Договор в уе образец

Опубликовано

Договор в уе образец

Консультация юристов выполняется полностью без какой-либо оплаты. Консультирование выполняют юристы, адвокаты, нотариусы, имеющие обширный опыт практической работы.

1. Выберите тематику консультации
2. Выберите город, где Вы живете.
3. Укажите как Вас зовут и номер Вашего телефона.
4. Укажите Ваш вопрос.
5. Отправьте свой вопрос и наш юрист Вам перезвонит, если все введено верно.

Ответы на вопросы даются с 9.00 до 21.00

Заявки принимаются и проводится круглосуточно

Консультация осуществляется для городских и мобильных номеров Москвы и Московской области, Санкт-Петербурга и Ленинградской области, Екатеринбурга и Свердловской области.

Договор в у. е. с фиксированным курсом: учет у продавца

Порядок отражения дохода в бухгалтерском и налоговом учете

Сегодня в связи с ростом курса валюты валютные договоры создают некоторые проблемы для участников сделки. Для одних курсовые разницы образуют внереализационный доход, а для других — внереализационный расход. Чтобы избежать убытков, возникающих при отражении отрицательных курсовых разниц в расчетах по договору, стороны устанавливают фиксированный курс валюты.

О том, что стороны договора вправе устанавливать собственный курс пересчета и порядок его определения, в 2002 г. высказался Президиум Высшего арбитражного суда пп. 1— 3 Информационного письма Президиума ВАС от 04.11.2002 № 70 . При этом он разграничил понятия «валюта долга» и «валюта платежа».

В этой статье мы расскажем об особенностях бухгалтерского и налогового учета доходов по сделкам, заключенным в условных денежных единицах, курс которых зафиксирован сразу на дату подписания договора.

Рассмотрим такой пример: цена товара в договоре указана в евро, оплата предусмотрена в российских рублях. Расчеты по договору производятся по фиксированному курсу: 1 евро = 65 руб.

Основные правила учета операций по договорам, в которых цена выражена в валюте, мы разбирали в статье «Как быть с курсовыми разницами» (, 2016, № 6, с. 61). В этой статье мы не будем повторяться и сконцентрируемся лишь на особенностях учета, вытекающих из условий рассматриваемой ситуации.

Учет сделок с фиксированным курсом

По общему правилу стоимость объектов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату совершения операци и ч. 2, 3 ст. 12 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ; пп. 4— 7, 20 ПБУ 3/2006 ; пп. 1, 3, 8 ст. 271 НК РФ .

Пересчет может быть сделан не только по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, но и по иному курсу, если он установлен соглашением сторо н п. 5 ПБУ 3/2006 ; п. 8 ст. 271 НК РФ . Таким образом, в рассматриваемом случае выручка и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет пересчитываться в рубли по установленному соглашением фиксированному курсу: 65 руб. И неважно, была ли предоплата или нет. Никаких курсовых разниц в бухучете и для целей налогообложения прибыли не возникает.

Курсовые НДС-сложности

В отличие от положений ПБУ 3/2006 и гл. 25 НК РФ в гл. 21 НК РФ не содержится особых указаний о возможности применения курса условной единицы, согласованного сторонами, для пересчета в рубли базы по НДС. Если буквально читать НК, то получается, что для целей пересчета надо всегда брать только официальный курс ЦБ. И специалисты Минфина этот вывод подтверждаю т Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-07-11/51 . Значит, если по условиям договора покупатель оплачивает товар авансом, продавец должен исчислить с него НДС по расчетной ставке. Рублевая величина базы по НДС определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ для принятой сторонами условной денежной единицы на день получения платеж а подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ .

На день отгрузки товаров также возникает момент определения налоговой базы п. 14 ст. 167 НК РФ . Причем на дату отгрузки товаров база определяется как договорная стоимость этих товаров — опять же исходя из официального курса ЦБ РФ п. 4 ст. 153 НК РФ , действующего на дату:

  • предоплаты — в той части, в которой товар оплачен авансом;
  • отгрузки — в оставшейся части.

Одновременно при отгрузке возникает право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплат ы п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 .

Это означает, что в рассмотренной ситуации не исключено предъявление претензий со стороны налоговых органов, если при определении рублевого эквивалента базы по НДС пересчет делать исходя из фиксированного курса иностранной валюты, установленного соглашением сторон, а не исходя из официального курса ЦБ РФ.

Если вы опасаетесь претензий проверяющих, то в счете-фактуре, выставляемом покупателю, придется указать рублевую цену и сумму НДС, рассчитанные по официальному курсу ЦБ РФ. А в накладной надо указать:

  • общую стоимость товаров — исходя из фиксированного курса, установленного соглашением сторон;
  • сумму НДС — по данным отгрузочного счета-фактуры.

Получается, что рублевые суммы выручки в счете-фактуре и в накладной не будут совпадать между собой.

Есть, правда, разъяснение Минфина, позволяющее при отгрузке полностью предоплаченных товаров в графе 5 счета-фактуры указывать стоимость (без учета НДС) таких отгруженных товаров в рублях «исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузк и» Письмо Минфина от 06.07.2012 № 03-07-15/70 (доведено Письмом ФНС от 12.09.2012 № АС-4-3/15209@) . Но оно помогает решить вопрос только в случае стопроцентной предоплаты.

Отстаивая возможность применения договорного курса условной единицы, можно сослаться и на Правила заполнения счета-фактуры: в графе 4 счета-фактуры указывается цена товара за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС подп. «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 . Однако насколько это будет весомым аргументом в споре с налоговиками, предугадать сложно.

Возможно, избежать налоговых рисков по НДС поможет следующее: установите в договоре цену в рублях, а ниже расшифруйте порядок ее расчета, то есть укажите сумму в евро, долларах США или иной иностранной валюте и ее фиксированный курс. И тогда считайте НДС так, как будто цена товара изначально установлена в рублях.

Договор в валюте, оплата в рублях: учет у поставщика

В последнее время все больше компаний заключают сделки, стоимость которых выражена в валюте или условных единицах. При этом покупатель обязан расплатиться рублями по текущему курсу. В этой статье мы расскажем и покажем на примерах, каким образом такие операции отражаются в налоговом и бухгалтерском учете у поставщика. Следующий материал будет посвящен учету у покупателя.

Вводная информация

Сразу оговоримся: приведенный ниже алгоритм отражения курсовых разниц в налоговом учете применяется в отношении поставок, датированных 2015 годом и более поздними периодами. Ранее действовали иные правила, согласно которым при «валютных» поставках, оплаченных в рублях, бухгалтеры показывали в налоговом учете не курсовые, а суммовые разницы (см. «С 2015 года правила налогового и бухгалтерского учета будут приближены друг к другу»). Добавим, что суммовые разницы по сделкам, которые заключены до 2015 года, нужно отражать по прежним правилам.

Учет курсовых разниц у поставщика зависит от того, в какой момент покупатель оплатил поставку. Рассмотрим подробно три возможных варианта.

Вариант первый: оплата поступила после отгрузки

Выручку от поставки, стоимость которой выражена в валюте или условных единицах, продавец пересчитывает в рубли. По нормам бухучета продавец должен использовать курс, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н). В налоговом учете выручка также пересчитывается по курсу на дату отгрузки (п. 8 ст. 271 НК РФ)*.

Далее дебиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, как изменяется курс. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и положений ПБУ 3/2006. Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. Первую и вторую величины необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — отрицательная. В налоговом и в бухгалтерском учете ее следует списать на внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — положительная. В налоговом и в бухгалтерском учете ее нужно учесть во внереализационных доходах (подп 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить налогу на добавленную стоимость. Облагаемая база по НДС формируется один раз — в момент отгрузки. База равна стоимости поставки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки. При последующей оплате база по НДС не корректируется, даже если курс изменится (п. 4 ст. 153 НК РФ). Что касается курсовых разниц — как положительных, так и отрицательных — то они включаются в доходы и расходы вместе с налогом.

Пример 1

В марте 2015 года ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 118 000 условных единиц (в т.ч. НДС 18% – 18 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.

В апреле 2015 года «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.

В мае 2015 года «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 78 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Альфы» отразил данные операции следующим образом.

В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 5 310 000 руб. (118 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — показана выручка;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 810 000 руб. (18 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — начислен НДС к уплате;
В налоговом учете сформирован доход от реализации в размере 5 310 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 354 000 руб. (118 000 у.е. х (45 руб./у.е. – 42 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 354 000 руб.
В апреле на дату получения денег от «Бэтты» бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — получена частичная оплата от ООО «Бэтта»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 156 000 000 руб. ((118 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на день оплаты.

В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 236 000 руб.(80 000 руб. + 156 000 руб.)
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 156 000 руб. ((118 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. – 38 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 156 000 руб.
В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 2 730 000 руб. (78 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — получена окончательная оплата от ООО «Бэтта»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 234 000 руб. (78 000 у.е. х (38 руб./у.е. – 35 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.

В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 234 000 руб.

Вариант второй: оплата поступила раньше, чем состоялась отгрузка

В случае 100-процентной предоплаты выручка от реализации по поставке, стоимость которой выражена в валюте или у.е., определяется в момент получения денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В бухучете данное правило закреплено пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете норма об отсутствии курсовых разниц при предоплате прописана в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Налоговая база по НДС также формируется один раз — в момент поступления аванса по курсу на дату аванса. В момент отгрузки база, а также сумма налога к уплате не пересчитываются. Об этом недавно напомнила ФНС России в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. «ФНС разъяснила порядок оформления счетов-фактур по инвалютным договорам»).

Пример 2

По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 236 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% – 36 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.

В июле 2015 года «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 236 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.

В августе 2015 года «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.

Бухгалтер «Оптовика» отразил данные операции следующим образом:
В июле он сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 12 980 000 руб. (236 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — получена 100-процентная предоплата от ООО «Магазин»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — начислен НДС с предоплаты.
В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 12 980 000 руб. — показана выручка при отгрузке товара;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 1 980 000 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 1 980 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

В налоговом учете отражен доход от реализации в сумме 12 980 000 руб.

Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Вариант третий: одна часть оплаты поступила раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты выручка от реализации складывается из двух частей. Первая — это величина аванса. Вторая — это стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как полная предоплата. То есть выручка от реализации формируется по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируется. Облагаемая база по НДС определяется в момент получения предоплаты и при отгрузке не пересчитывается.

В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата поступает после отгрузки. Это значит, что выручку нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Базу по НДС следует сформировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3

По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 118 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% – 18 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 47 200 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 70 800 у.е. — после отгрузки.

Предоплата поступила на счет «Завода» в июне 2015 года, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.

Отгрузка состоялась в июле 2015 года. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./ у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.

Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе 2015 года. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

Бухгалтер «Завода» отразил данные операции следующим образом.
В июне он сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 2 360 000 руб. (47 200 у.е. х 50 руб./у.е.) — получена частичная предоплата от ООО «Дилер»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 360 000 руб. ((47 200 у.е.: 118% х 18%) х 50 руб./у.е.) — начислен НДС с предоплаты.
В июле на дату отгрузки бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 6 254 000 руб. ((2 360 000 руб. + (118 000 у.е. – 47 200 у.е.) х 55 руб./у.е.) — показана выручка при отгрузке товара;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 954 000 руб. (360 000 руб. + (118 000 у.е. – 47 200 у.е.) х 118%: 18% х 55 руб./у.е.) начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 360 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

В налоговом учете показан доход от реализации в размере 6 254 000 руб.

31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 354 000 руб. ((118 000 у.е. – 47 200 у.е.) х (60 руб./у.е. – 55 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 354 000 руб.
В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 4 602 000 руб. (70 800 у.е. х 65 руб./у.е.) — получена окончательная оплата от ООО «Дилер»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 354 000 руб. (70 800 у.е. х (65 руб./у.е. – 60 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.

В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 354 000 руб.

* Здесь и далее подразумевается, что компания-поставщик находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Договор поставки в условных единицах

Нередко случается, что стоимость товара в договоре поставки устанавливается в условных денежных единицах, а оплата товара производится в рублях. При этом если отгрузка товара и его оплата происходят в разные периоды налогообложение и бухучет операций по договору поставки имеют определенные особенности.

Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. Понятие договора поставки приведено в ст. 506 Гражданского кодекса РФ. Так, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Статьей 509 ГК РФ установлено, что поставщик осуществляет поставку товаров путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, которое указано в договоре в качестве получателя.

Основные положения договора поставки

Как правило, договор поставки заключается в случае, когда товары поставляются покупателю в течение определенного (длительного) периода времени. Поэтому важными условиями договора поставки являются наименование и количество поставляемых товаров. Согласно ст. 465 ГК РФ количество товаров, подлежащих передаче покупателю, указывается в договоре в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Этой же статьей установлено, что в силу специфики договора количество товаров в нем может не указываться, но такой договор должен обязательно содержать порядок определения этого количества. Если договор не позволяет установить количество товаров, подлежащих передаче, он считается недействительным.

Существенным условием договора поставки является срок поставки. Срок исполнения договора поставки может быть определен либо конкретной датой, либо истечением определенного периода времени. Основанием является ст. 190 ГК РФ.

В случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Об этом говорится в ст. 508 ГК РФ. Наряду с определением периодов поставки в рассматриваемом договоре может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный и т. д.). Для досрочной поставки товаров необходимо согласие покупателя.

Материалы по теме

Структура и содержание внешнеторгового контракта купли-продажи

Правила оплаты товара

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Одновременно в пункте 2 этой статьи сказано следующее. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При таком способе оплаты сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, стороны договора поставки в качестве момента определения цены могут установить любую дату (в частности, дату отгрузки товаров, дату принятия их к учету покупателем, дату оплаты и др.). Причем для целей расчета стоимости товаров может применяться как официальный курс валюты, установленный Банком России, так и иной курс, который стороны договора могут установить по своему усмотрению. Характерно, что наиболее часто цена товара определяется на дату оплаты исходя из курса Банка России, действующего на указанную дату.

Документальное оформление отгрузочных документов

Как и все хозяйственные операции, операции, связанные с исполнением обязательств по договору поставки, в частности по отгрузке товара, оформляются первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете » (далее — Закон №129-ФЗ) бухучет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. При этом операции отражаются в бухучете на основании первичных документов.

Как известно, первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, приведенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона №129-ФЗ. В частности, к обязательным реквизитам первичного документа относятся измерители хозяйственной операции в денежном выражении. Один из таких реквизитов, а именно стоимость товаров, в унифицированных формах первичных документов согласно действующим правилам отражается только в рублях. Поэтому заполнение данного реквизита, когда цена товара установлена в условных денежных единицах, в ряде случаев вызывает затруднения у поставщиков. Как правило, это происходит, если по условиям договора товар оплачивается после его отгрузки. Дело в том, что при таких условиях окончательная цена товара в момент отгрузки неизвестна. Поэтому, заполняя первичный документ, например товарную накладную по форме №ТОРГ-12, поставщик указывает рублевую стоимость товара исходя из курса на дату отгрузки. Вместе с тем покупатель эту стоимость определяет по курсу оплаты. Учитывая это, помимо рублевой стоимости товара, в отгрузочных документах целесообразно указывать его стоимость в условных единицах. Для этого в форму №ТОРГ-12 может быть добавлена дополнительная графа для отражения стоимости в условных единицах. Такая возможность предусмотрена Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.99 №20, утвердившим Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок разрешает организациям при необходимости вносить в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) дополнительные реквизиты. Следует иметь в виду, что вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете

Как уже отмечалось, нередко по договору в условных единицах поставщик сначала отгружает товар, а затем получает за него оплату. При этом договором предусмотрено, что цена товара определяется на дату оплаты. При заключении такого договора у организаций появляется необходимость производить перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. Такая необходимость обусловлена разницей, которая возникает между стоимостью отгруженного товара и суммой поступившей оплаты в связи с изменением курса условной денежной единицы (иностранной валюты) на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара.

Характерной особенностью является то, что если договором установлено, что стоимость отгруженного товара определяется по курсу условных единиц (иностранной валюты) на дату отгрузки, то в момент оплаты этого товара у сторон договора (как поставщика, так и покупателя) не возникает обязанности по перерасчету суммы задолженности. Дело в том, что в данном случае покупатель перечисляет поставщику сумму за приобретенный товар, которая исчислена по курсу условных единиц (иностранной валюты) на дату отгрузки. Поэтому разницы между стоимостью отгруженного и оплаченного товара не образуется.

Курсовые разницы в бухучете

В бухгалтерском учете перерасчет обязательств по договорам в условных единицах осуществляется по правилам, установленным ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Так, организации обязаны определять стоимость товара:

на дату отгрузки;

Если эти даты приходятся на разные отчетные периоды, обязательства необходимо пересчитывать также на каждую отчетную дату до момента исполнения данного обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006).

Перерасчет обязательств, осуществляемый после отгрузки товара, не увеличивает (не уменьшает) у поставщика выручку. Аналогичным образом у покупателя не меняется стоимость приобретенного товара. Это означает, что изменение курса условной единицы на сумму признанной выручки и стоимость оприходованного товара не влияет.

При перерасчете обязательств, возникших по договору поставки, в бухучете поставщика и покупателя возникают курсовые разницы.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату оплаты (или отчетную дату соответствующего отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухучету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода).

В зависимости от того, в какую сторону меняется курс условной единицы (увеличивается или уменьшается), курсовые разницы бывают положительные и отрицательные. Положительные курсовые разницы в бухучете отражаются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а отрицательные — в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Суммовые разницы в налоговом учете

В налоговом учете разницы, возникающие при перерасчете обязательств по товарам, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, признаются суммовыми. В отличие от курсовых разниц в бухучете суммовые разницы на отчетную дату не определяются. То есть в целях налогообложения прибыли обязательства по договорам в условных единицах рассчитываются на дату отгрузки (оприходования) товаров и на дату их оплаты.

Положительные суммовые разницы учитываются в налоговом учете в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ. Так, в составе внереализационных доходов признаются доходы в виде суммовой разницы, которая возникает у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Отрицательные суммовые разницы отражаются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они рассчитываются в том же порядке, что и положительные суммовые разницы.

Суммовые разницы при налогообложении прибыли учитывают только организации, исчисляющие доходы и расходы методом начисления. При этом положительная суммовая разница признается доходом у продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары. Основанием является п. 7 ст. 271 НК РФ. Аналогичным образом включаются в расходы у поставщика и покупателя отрицательные суммовые разницы (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Налоговая база по НДС у поставщика

У организаций, заключивших договор поставки в условных денежных единицах, нередко возникают проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость, причем и у поставщиков, и у покупателей товаров.

Перед поставщиками, реализующими товары согласно договорам, обязательства в которых выражены в условных единицах, зачастую встает вопрос: нужно ли корректировать налоговую базу по НДС и соответственно сумму исчисленного налога при возникновении суммовых разниц?

Пунктом 4 ст. 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. То есть получается, что на основании данной нормы налогоплательщик обязан корректировать налоговую базу по НДС как на положительные, так и на отрицательные суммовые разницы.

Однако у Минфина РФ иная точка зрения. Финансовое ведомство считает, что поставщик должен начислять НДС с положительных суммовых разниц на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Причем в целях исчисления НДС отрицательные суммовые разницы не учитываются. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 01.07.10 № 03-07-11/278. В нем сказано, что если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется. Эта позиция Минфина РФ находит иногда поддержку и у судов (например, Постановление ФА С Московского округа от 16.01.09 №КА-А41/12582-08 по делу №А41-13087/08).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.09 №9181/08 указано, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа. Цена товаров (работ, услуг), исчисленная на дату отгрузки и отраженная в счете-фактуре, на основании ст. 167 НК РФ не является стоимостью товаров (работ, услуг), учитываемой при определении налоговой базы по НДС согласно нормам п. 1 ст. 154 НК РФ, поскольку не является ценой, указанной сторонами сделки. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае стоимость товаров (работ, услуг), а значит, налоговая база по НДС определяется в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Поэтому налоговая база, исчисленная в налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, носит условный характер. Следовательно, изменение налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам НК РФ и НДС облагается фактически полученная организацией экономическая выгода в денежной ф орме. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.10 по делу №А53-14397/2009, ФАС Поволжского округа от 10.02.10 по делу №А55-15001/2009).

Учет НДС при возникновении отрицательных суммовых разниц

Как было отмечено выше, по мнению Минфина РФ, при реализации товаров по договорам в условных единицах для целей исчисления НДС учитываются только положительные суммовые разницы. Отрицательные суммовые разницы базу по налогу на добавленную стоимость не уменьшают.

При применении названного порядка у поставщиков возникает вопрос: в какой сумме отрицательные суммовые разницы включаются в целях налогообложения прибыли во внереализационные расходы — с учетом НДС или без него?

Финансовое ведомство полагает, что отрицательная суммовая разница в налоговом учете отражается без учета НДС, поскольку в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются. Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 14.02.07 № 03-03-06/1/85.

Следует учитывать, что положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов без НДС на том основании, что налог, относящийся к указанным разницам, начисляется и уплачивается поставщиком в бюджет.

Налоговые вычеты у покупателя

Покупатели, приобретающие товары по договорам в условных денежных единицах, имеют право на вычеты по НДС в общеустановленном порядке. Стоимость товаров в счетах-фактурах, выставляемых поставщиками таким покупателям, может быть указана в рублях по курсу условной денежной единицы на дату отгрузки или в условных единицах. Если согласно договору цена товара определяется на дату оплаты, перед покупателями встает вопрос: в каком порядке предъявлять НДС к вычету из бюджета?

Налоговым кодексом не установлено специального порядка предъявления к вычету НДС в рассматриваемом случае. Минфин России считает, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты к учету на основании первичных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. При этом суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счетах-фактурах в условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров, и при последующей оплате товаров не корректируются (письма Минфина РФ от 07.06.10 № 03-07-09/35 и от 03.08.10 № 03-07-11/336).

Указанная позиция финансового ведомства не бесспорна. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров. При этом согласно п.м 1 и 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая поставщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен. Поскольку в рассматриваемой ситуации цена товаров определяется в момент оплаты, то на основании указанной выше нормы от этой цены должен рассчитываться НДС, предъявляемый к вычету из бюджета. Таким образом, покупатель имеет право корректировать сумму ранее заявленного вычета, то есть вычета, исчисленного исходя из цен на дату отгрузки, либо предъявлять этот вычет после оплаты товаров поставщику. Во втором случае налоговый вычет осуществляется позднее.

Следует отметить, что право налогоплательщика откладывать сумму вычета до момента определения суммы сделки и принимать его в более поздний период неоднократно подтверждал ВАС РФ (определения от 21.10.10 № ВАС-13762/10, от 01.10.10 №ВАС-12812/10, от 28.09.10 №ВАС-12752/10, от 27.04.10 №ВАС-4168/10 и от 16.03.10 № ВАС-2824/10). Суд указывал, что ст. 172 НК РФ определяет период возникновения права на налоговый вычет, однако не лишает налогоплательщика права заявить этот вычет в более поздний период. Таким образом, нормы Налогового кодекса не содержат ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет не в момент оприходования товаров, а после их оплаты.

В то же время не стоит забывать, что порядок определения рублевой суммы вычета в случае выставления счета-фактуры в условных единицах законодательством не установлен. Официальных разъяснений по данному вопросу также нет. Поэтому у налогоплательщика-покупателя могут возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития событий. Так, если покупатель будет ждать оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, ему могут отказать на том основании, что вычет заявлен в более позднем периоде, чем возникло право на вычет. Такое право у налогоплательщика возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Допустим, покупатель принял «входной» НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета с поставщиком, а курс условной денежной единицы (иностранной валюты) к моменту оплаты снизился. Тогда получится, что он принял к вычету большую сумму НДС, чем уплатил поставщику. Это также может вызвать негативную реакцию налоговых органов.

Счет-фактура в условных единицах

Вопрос о правомерности составления счетов-фактур в условных денежных единицах долгое время был спорным. Сложившаяся арбитражная практика подтверждала возможность составления счетов-фактур не только в рублях, но и в условных единицах (постановления ФАС Поволжского округа от 30.04.09 по делу №А57-16421/2008, Северо-Западного округа от 08.04.08 по делу № А56-16847/2007, Северо-Кавказского округа от 17.07.09 по делу №А53-13793/2008-С5-34). В настоящее время Минфин РФ также признал правомерность предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным в условных денежных единицах. Ведь глава 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих производить налоговые вычеты по таким счетам-фактурам (письма Минфина РФ от 03.08.10 № 03-07-11/336, от 23.07.10 № 03-07-11/305 и от 23.07.10 № 03-07-09/39).

Финансовое ведомство отметило, что регистрировать в книге покупок и книге продаж указанный счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (письма Минфина РФ от 23.04.10 № 03-07-09/25 и ФНС РФ от 19.04.06 № ШТ-6-03/417@ (п. 2)).

Пример

Предположим, официальный курс евро, установленный Банком России, составил:

на 14 марта — 39,7 руб./евро;

31 марта — 40,2 руб./евро;

12 апреля — 40,8 руб./евро.

Как покупатель, так и продавец при исчислении НДС руководствуются позицией Минфина РФ.

Рассмотрим порядок отражения операций по договору поставки в бухгалтерском и налоговом учете поставщика и покупателя.

В бухгалтерском учете организации — продавца будут сделаны следующие проводки:

Дт62 — Кт90-1 — учтена выручка от реализации товаров на сумму 2 342 300 руб. (59 000 евро x 39,7 руб/евро);

Дт90-3 — Кт68-2 — исчислен НДС с реализации в размере 357 300 руб. (9000 евро x 39,7 руб/евро);

Дт62 — Кт91-1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница, которая возникла при пересчете дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату, в размере 29 500 руб. (59 000 евро х (40,2 руб./евро — 39,7 руб./евро));

Дт51 — Кт62 — получена оплата от покупателя за товары на сумму 2 407 200 руб.;

Дт62 — Кт91-1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности покупателя на дату оплаты на сумму 35 400 руб. (59 000 евро х (40,8 руб./евро — 40,2 руб./евро));

Дт91-2 — Кт 68-2 — начислен НДС с положительной курсовой разницы в размере 9900 руб. (59 000 евро х (40,8 руб./евро — 39.7 руб./евро) х 18/118);

В налоговом учете организация — продавец пересчитывает дебиторскую задолженность покупателя только на дату оплаты, на отчетную дату задолженность не пересчитывается. Поскольку курс евро на дату оплаты товара выше, чем на дату отгрузки, в налоговом учете продавца возникает положительная суммовая разница — 64 900 руб. . Данная разница включается во внереализационные доходы за минусом налога, то есть в сумме 55 000 руб. (64 900 руб. — 64 900 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете организации — покупателя указанные операции отражаются следующим образом:

Дт41 — Кт60 — учтена стоимость приобретенных товаров на сумму 1 985 000 руб. (50 000 евро х 39,7 руб./евро)

Дт19 — Кт 60 — учтен НДС по приобретенным товарам в размере 357 300 руб. (9000 евро х 39,7 руб./евро)

Дт68-2 — Кт19 — принят к вычету НДС в размере 357 300 руб.;

Дт91-2 — Кт60 — отражена в прочих расходах отрицательная курсовая разница от пересчета кредиторской задолженности перед поставщиком на отчетную дату в размере 25 000 руб. (50 000 евро х (40,2 руб./евро — 39,7 руб./евро));

Дт60 — Кт51 — перечислена оплата поставщику за товары на сумму 2 407 200 руб. (59 000 евро х 40,8 руб./евро);

Дт91-2 — Кт60 — отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница от пересчета кредиторской задолженности перед поставщиком на дату оплаты в размере 30 000 руб. (50 000 евро х (40,8 руб./евро — 40,2 руб./евро))

В целях налогообложения прибыли организации — покупателю следует пересчитать кредиторскую задолженность перед поставщиком только на дату оплаты. Поскольку курс евро на дату оплаты товара выше, чем на дату его оприходования, в налоговом учете покупателя возникает отрицательная суммовая разница в размере 55000 руб. . Сумма этой разницы включается во внереализационные расходы.

Валерий Соловьёв, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Еще по теме: