Оглавление:
Ликвидация остаточной стоимости
4.3. Выбытие основных средств
Если организация продала, ликвидировала или передала другому предприятию объект основных средств, его нужно списать его стоимость с баланса организации.
Как известно, на балансе основные средства числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:
Остаточная стоимость= Первоначальная стоимость- Сумма начисленной амортизации
При списании с баланса объекта основных средств сначала списывается сумма начисленной амортизации.
Дебет 02 Кредит 01 — списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.
Таким образом, на дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эту сумму нужно отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 91-2 Кредит 01 — списана остаточная стоимость основного средства.
Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».
Если организация решила использовать субсчет «Выбытие основных средств», при списании с баланса объекта основных средств делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумма его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал», включается в состав нераспределенной прибыли:
Дебет 83 Кредит 84 — сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей можно учитывать в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В этом случае их стоимость списывают по мере отпуска в производство или эксплуатацию.
Продажа основных средств
Если организация решила продать объект основных средств, делают проводки:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1 — отражены доход от продажи основных средств и задолженность покупателя;
Дебет 51 (50. ) Кредит 62 (76) — поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25. ) — списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.).
Безвозмездная передача основных средств
Если организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации для неуставной деятельности), то делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств;
Дебет 99 Кредит 91-9 — отражен убыток от безвозмездной передачи.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 МРОТ (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Передача основных средств в уставный капитал другой организации
Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объект основных средств, делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 58-1 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по основному средству, переданному в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 19 — восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 части первой НК РФ).
Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, нужно сделать проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1 — отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:
Дебет 91-2 Кредит 58-1 — отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
Ликвидация основных средств
Если организация решила ликвидировать объект основных средств (например, вследствие его физического или морального износа), делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25. ) — списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);
Дебет 10 Кредит 91-1 — оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств.
В конце месяца нужно определить финансовый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток):
Дебет 99 Кредит 91-9 — отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.
Документальное оформление выбытия основных средств
Выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств оформляют актом о списании (форма N ОС-4).
Если из строя вышло сразу несколько предметов, можно составить общий акт (форма N ОС-4б).
При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а).
Если продали или безвозмездно передали основное средство, акт о списании оформлять не надо. В этом случае объекты выбывают на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).
1. Дайте определение основных средств.
2. Какой критерий положен в определение основных средств?
3. Каким образом определяется первоначальная стоимость основных средств?
4. Какие виды расходов изменяют первоначальную стоимость объекта основных средств?
5. Перечислите методы начисления амортизации основных средств.
6. Какие первичные документы применяются при учете основных средств?
7. Какие причины выбытия основных средств Вы знаете?
Ликвидация остаточной стоимости
ТИПОВАЯ СИТУАЦИЯ™ актуальна на 27 ноября 2018 г.
Как учесть ликвидацию (демонтаж) ОС
Ликвидация ОС оформляется актом о списании ОС например, по форме N ОС-4 .
НДС с остаточной стоимости ОС восстанавливать не надо. Такое мнение высказывают контролирующие органы, ссылаясь на решения судов Письмо ФНС от 16.04.2018 СД-4-3/7167@ . Хотя раньше они указывали на необходимость восстановления НДС Письма Минфина от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, от 18.03.2011 N 03-07-11/61 .
НДС, предъявленный подрядчиком по работам, связанным с ликвидацией ОС (в т.ч. демонтажом, разборкой, вывозом ликвидируемого ОС и т.п.), принимается к вычету в квартале, когда подписан акт о выполнении работ и получен счет-фактура подрядчика п. 6 ст. 171 НК РФ .
В налоговом учете расходы и доходы, связанные с ликвидацией ОС (в т.ч. расходы на демонтаж, разборку, вывоз ликвидируемого ОС и т.п.), учитываются так:
Рыночную стоимость МПЗ можно подтвердить одним из следующих документов:
- или справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такие же МПЗ (например, из СМИ);
- или отчетом независимого оценщика.
Ликвидация основных средств
Цикл жизни основного средства заканчивается в момент утверждения акта о его списании. Иногда это происходит раньше окончания срока полезного использования. Покинув 01 счет, объект ОС «оставляет» бухгалтеру затраты на ликвидацию, доходы от оставшихся материалов и НДС, ранее принятый к вычету по этому объекту. Разобраться с этим «наследством» поможет данная статья.
Документальное оформление ликвидации
Возможные варианты ликвидации основных средств перечислены в п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания). Это случаи:
- списания из-за морального и физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
- иные.
Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п. 77, 78, 79 Методических указаний. Для этого приказом руководителя организации создается комиссия. В ее состав входят главный бухгалтер или бухгалтер, а также другие материально ответственные лица, отвечающие за сохранность объектов основных средств. Унифицированной формой для оформления операций по ликвидации объекта основных средств является акт на списание объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме № ОС-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Если списанию подлежит автотранспортное средство, применяется форма № ОС-4а.
В акте указываются дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины ликвидации с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Акт составляется в 2 экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. Один экземпляр хранится в бухгалтерии, другой – у ответственного за сохранность основных фондов (если такая должность в организации имеется) и является основанием для передачи на склад и последующей реализации материальных ценностей, оставшихся от демонтированного объекта. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме № М-4, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а.
Минфин России в Письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592 отметил, что акт о списании (частичном списании) объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта. Дело в том, что при заполнении некоторых разделов актов потребуется информация о затратах, которые организация понесла в ходе ликвидации объекта, о материалах, образовавшихся после этой процедуры, а также об их стоимости.
Результаты списания основного средства вносят в инвентарную карточку этого объекта.
Иногда ликвидируется не весь объект ОС, а только его часть. При частичной ликвидации основного средства тоже необходимо оформить акт. В акте о частичной ликвидации комиссия указывает причины частичной ликвидации объекта ОС (реконструкция, модернизация и т.д.), а также долю частичной ликвидации имущества, исчисляемую в процентном отношении к первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
Особое внимание следует обратить на случай, когда речь идет о ликвидации или частичной ликвидации неотделимых улучшений арендованного имущества. В этом случае нужно иметь в виду, что согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью объекта недвижимости. Поскольку право собственности на объект недвижимости принадлежит арендодателю, то и право распоряжения этим имуществом принадлежит собственнику, включая и неотделимые улучшения, независимо от согласия арендодателя на эти улучшения.
Поэтому арендатор, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, не вправе совершать какие-либо действия в отношении не принадлежащего ему имущества, в данном случае в отношении его ликвидации или частичной ликвидации.
Ликвидация объектов основных средств, а также их частичная ликвидация в бухгалтерском учете затрагивает доходы и расходы.
В состав прочих расходов включается остаточная стоимость ликвидируемого имущества, а также затраты на его ликвидацию (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а в состав прочих доходов может быть включена стоимость оставшихся после ликвидации материалов (п. 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
При выбытии основного средства его стоимость следует списать с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). При этом к счету 01 открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета записывают первоначальную стоимость ликвидируемого объекта, а по кредиту отражают сумму накопленной амортизации. Остаточную стоимость ОС со счета 01 списывают на счет 91.
Организация списала оборудование в связи с его физическим износом. Первоначальная стоимость оборудования – 55 000 руб. Сумма накопленной амортизации на момент ликвидации составила 40 000 руб.
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 55 000 руб. – учтена первоначальная стоимость ОС
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 40 000 руб. – отражена сумма начисленной амортизации
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 15 000 руб. – учтена остаточная стоимость объекта.
Материалы, полученные в результате ликвидации, приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний).
Затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Недоначисленная амортизация включается во внереализационные расходы только по объектам, по которым амортизация начислялась линейным методом. Объекты, амортизируемые нелинейным способом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Это положение введено в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
Учесть расходы на ликвидацию можно в том отчетном периоде, в котором произошла сама ликвидация (Письмо Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/27).
Доходы в виде стоимости материальных ценностей, оставшихся в результате ликвидации ОС, относятся к внереализационным (п. 13 ст. 250 НК РФ) и признаются на дату составления акта о выбытии объекта (Письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/300).
Если возникает ситуация, при которой ликвидация начинается в одном налоговом периоде (основное средство выводится из эксплуатации), а заканчивается в другом, то затраты на ликвидацию нужно включать в состав внереализационных расходов также на дату составления акта о выбытии объекта. Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (письма Минфина России от 19.09.2007 № 03-03-06/1/675, от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592).
Налог на прибыль при частичной ликвидации
Если ликвидируется не все ОС, а только его часть, начисление налога на прибыль нужно производить с учетом некоторых особенностей.
Необходимо помнить, что при частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Как уже было отмечено, при частичной ликвидации комиссия определяют долю частичной ликвидации имущества, исчисляемую в процентном отношении к первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
С учетом этой доли определяются начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемую часть имущества, и остаточная стоимость основного средства, остающегося в эксплуатации (на реконструкции). На оставшуюся часть объекта продолжает начисляться амортизация исходя из его остаточной стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части (Письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479).
Всегда ли первоначальная стоимость подлежит уменьшению вследствие частичной ликвидации основного средства?
Если частичная ликвидация основного средства связана с работами по его реконструкции, то затраты, с ней связанные, не включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие затраты должны быть учтены в стоимости основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ и соответственно будут списываться на расходы через амортизацию. Этот вывод подтверждается, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2007 № Ф09-2200/07-С3.
Если же в результате частичной ликвидации ОС не меняются технические характеристики объекта, не возникает его новых качеств либо совершенствования экономических показателей, то в этом случае расходы, осуществляемые по проекту реконструкции основного средства, могут быть признаны единовременно в составе внереализационных расходов. Эта точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А66-540/2005.
А Письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229 обращает внимание налогоплательщика на следующий нюанс частичной ликвидации объекта ОС: если после частичной ликвидации стоимость ОС составит меньше установленного в п. 1 ст. 257 НК РФ стоимостного критерия (20 000 руб.), то амортизация по такому объекту производится до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Минфин России в Письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479 разъяснил, как может повлиять частичная ликвидация сложного объекта ОС на изменение срока полезного использования основного средства. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. В остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества.
От ликвидации основного средства, в том числе и частичной, могут оставаться детали, узлы и другие материалы. Эти материальные ценности нужно включить в состав внереализационных доходов, причем по рыночной стоимости (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).
Что дальше делать с этими остатками? Есть варианты: использовать для производства (ремонта оборудования, в качестве запчастей и т.д.), продать (в том числе в виде металлолома), не использовать совсем по причине полной непригодности. От того, какой вариант будет выбран, зависит дальнейшее списание в расходы полученных при ликвидации материальных ценностей.
Если такие МПЗ в дальнейшем будут использованы в производстве, то для целей налогообложения прибыли их стоимость можно учесть в составе материальных расходов в размере их рыночной стоимости, учтенной ранее в доходах, умноженной на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Если же организация продает МПЗ, оставшиеся после ликвидации, то по вопросу налогообложения этой операции нет однозначной позиции ни у Минфина, ни у судебных органов.
Расходы при реализации имущества определяются в соответствии со ст. 268 НК РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Но имущество, полученное от ликвидации ОС, цены приобретения не имеет.
В Письме Минфина России от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610 высказывается мнение, что доходы от реализации следует уменьшать на расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации основного средства. Эту позицию поддерживают и некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 № А65-28775/07, ФАС Уральского округа от 24.07.2008 № Ф09-5246/08-С3, от 26.04.2007 № Ф09-2970/07-С2).
А в письмах Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146 указывается, что доходы от реализации МПЗ, полученных при ликвидации ОС, следует уменьшить на сумму налога, исчисленную с дохода (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ), то есть как и в случае использования таких МПЗ в производстве или для собственных нужд организации.
А, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что расходы при продаже таких МПЗ не учитываются совсем (п. 3 Постановления от 29.10.2007 № А29-1926/2007).
Рассмотрим теперь ситуацию, когда материалы после частичной ликвидации объектов основных средств оказались непригодными к дальнейшему использованию. Из Письма Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58 следует вывод, что для целей налогообложения факт дальнейшего использования оставшихся после ликвидации материалов значения не имеет. То есть и в этом случае их нужно включить в доходы по рыночной стоимости. Чиновники сослались на п. 13 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации ОС, учитываются во внереализационных доходах. В расходы же эти «непригодные» МПЗ, видимо, списать не получится.
Налог по объекту: восстанавливать или нет?
По вопросу восстановления НДС при ликвидации (частичной ликвидации) основного средства у налогового ведомства сформировалась однозначная позиция. Она высказывается в письмах Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579 и УМНС по г. Москве от 13.09.2004 № 24-11/58949. Позиция состоит в том, что ранее принятые к вычету суммы налога по приобретенным ОС, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению исходя из остаточной стоимости объекта ОС без учета переоценки.
Этот вывод следует из прочтения п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми НДС подлежит восстановлению если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. А ликвидированный объект в таких операциях, по мнению Минфина, не участвует, во всяком случае в своем прежнем виде и качестве.
Налог должен быть восстановлен на дату подписания акта о выбытии ОС и в том же периоде уплачен в бюджет.
Нужно отметить, что в одном из писем Минфин такой восстановленный НДС разрешил впоследствии учесть в составе прочих расходов (Письмо от 07.12.2007 № 03-07-11/617).
Но так ли уж необходимо восстанавливать НДС? С Минфином можно поспорить. Ведь в ст. 170 НК РФ, в которой перечислены случаи, когда нужно восстановить налог, ничего не говорится о ликвидации.
Кстати, существуют многочисленные судебные решения, в которых поддержана эта позиция. В частности, судьи говорят о том, что законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении в их использовании (постановления ФАС Уральского округа от 10.05.2007 № Ф09-3361/07-С2, от 21.03.2005 № Ф09-903/2005-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 № А33-8478/06-Ф02-375/07, ФАС Московского округа от 27.07.2007 № КА-А40/6508-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007(36147-А75-25) и др.).
Во всяком случае, если организация не восстановила НДС по ликвидируемым основным средствам, то ее позиции в суде небезнадежны.
НДС, предъявленный подрядчиками
Есть еще один аспект налогообложения операций по ликвидации (частичной ликвидации) основных средств – это привлечение подрядчиков для выполнения работ по ликвидации и возникновение «входного» НДС. Ликвидация объекта ОС не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), поэтому не признается объектом обложения НДС.
Если ликвидируемый объект ОС в дальнейшем не участвует в деятельности, облагаемой НДС, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налог, уплаченный подрядчику, к вычету не принимается. Эта позиция подтверждена и в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.05.2004 № Ф09-1718/04-АК.
Но есть ситуации, при которых принятый к вычету «входной» НДС может быть обоснован организацией, если она столкнется с разногласиями по этому вопросу с налоговыми органами. Рассмотрим их.
Если организация проводит частичную ликвидацию объектов в рамках реконструкции объекта ОС и в дальнейшем этот объект будет использован в деятельности, облагаемой НДС, то НДС можно принять к вычету, в частности, в силу п. 6 ст. 171 НК РФ, если реконструкция объекта ОС связана с капитальным строительством. Это, например, ситуация, когда основное средство ликвидируется, чтобы расчистить территорию для нового строительства. В этом случае стоимость работ по ликвидации может быть предусмотрена строительной сметой и включена в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принята к вычету.
Другая ситуация, при которой «входной» НДС может быть принят к вычету, – это продажа на сторону отходов и МПЗ, оставшихся после ликвидации ОС, либо их использование в производстве продукции или для собственных нужд организации. Ведь тогда получается, что оприходованные материалы используются в операциях, облагаемых НДС.
«1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»: частичная ликвидация основного средства
Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов происходит в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Это следует из положений пункта 27 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н), далее — Инструкция № 157н.
Согласно пункту 12 Инструкции № 174н операция выбытия основных средств может оформляется различными бухгалтерскими записями. Это зависит от причины списания основного средства:
- при выбытии объекта основного средства помимо воли бюджетного учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах) — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010411410-010413410, 010415410, 010418410, 010421410-010428410, 010431410-010438410, 010441410-010448410), счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010111410-010113410, 010115410, 010118410, 010121410-010128410, 010131410-010138410, 010141410-010148410);
- при уничтожении, разрушении, приведении в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы) — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010411410-010413410, 010415410, 010421410-010428410, 010431410-010438410, 010441410-010448410), счета 040120273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010111410-010113410, 010115410, 010121410-010128410, 010131410-010138410, 010141410-010148410);
- при принятии решения о списании по иным основаниям, в том числе по причине физического, морального износа объекта учета — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010411410-010413410, 010415410, 010421410-010428410, 010431410-010438410), счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010111410-010113410, 010115410, 010121410-010128410, 010131410-010138410).
По нашему мнению, частичная ликвидация ОС оформляется аналогично.
Рассмотрим, как оформить частичную ликвидацию основного средства в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» на примере комплекта мебели, пострадавшего во время пожара.
Во время пожара сгорели отдельные предметы комплекта мебели, учитываемого как один инвентарный объект. Частичная ликвидация объекта ОС тражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 104.хх.410 Кредит 101.хх.410 — на сумму списания амортизации по сгоревшей части объекта ОС. Дебет 401.20.273 Кредит 101.хх.410 — на сумму списания остаточной стоимости сгоревшей части объекта ОС.
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» нет специального документа для отражения частичной ликвидации основного средства, поэтому указанные проводки следует ввести с помощью документа Операция (бухгалтерская). Пример такой операции приведен на рисунке 1.
Рис. 1. Ввод проводок с помощью документа «Операция (бухгалтерская)»
Если по объекту ОС, который был частично ликвидирован, применялся линейный способ начисления амортизации, а оставшийся срок полезного использования необходимо изменить для дальнейшего начисления амортизации, то следует ввести документ Корректировка амортизации, изменив срок полезного использования. Оставшийся срок полезного использования будет пересчитан в документе автоматически.
Дата документа Корректировка амортизации должна быть идентична дате документа Операция (бухгалтерская), в котором отражено уменьшение стоимости ОС, а время документа Корректировка амортизации должно быть более поздним, хотя бы на несколько секунд, чтобы было учтено изменение остаточной стоимости ОС (см. рис. 2).
Рис. 2. Ввод документа «Корректировка амортизации»
В дальнейшем сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться исходя из новой остаточной стоимости и нового оставшегося срока полезного использования.
Если балансовая стоимость объекта ОС в связи с частичной ликвидацией стала менее 40 000 руб., то не стоит доначислять амортизацию до 100% балансовой стоимости. Оснований для этого нет, поскольку согласно пункту 92 Инструкции № 157н амортизация в размере 100% начисляется в следующем порядке:
- на объект недвижимого имущества стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
В то время как частично ликвидируемый объект основного средства ранее уже был принят к учету и введен в эксплуатацию.
Следует отметить, что информация об изменении балансовой стоимости объекта ОС также должна отражаться в разделе «Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация» инвентарной карточки (ф. 0504031).
Но в этом разделе инвентарной карточки не учитываются операции по счетам бухгалтерского учета, отраженные документом Операция (бухгалтерская), а только выводятся движения, сформированные в программе документом Капремонт, модернизация, который предназначен для оформления акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, а также для изменения первоначальной стоимости ОС в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией или модернизацией соответствующих объектов, и не подходит для отражения частичной ликвидации ОС.
Информацию о частичной ликвидации объекта ОС для вывода в разделе Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация инвентарной карточки ОС следует ввести документом Ввод истории капремонта и модернизации на закладке Модернизация.
В графе Сумма модернизации табличной части документа следует ввести сумму частичной ликвидации объекта ОС в размере уменьшения балансовой стоимости со знаком «минус».
Дата документа Ввод истории капремонта и модернизации и Дата модернизации указываются те же, что и дата документа Операция (бухгалтерская), которым были отражены бухгалтерские записи частичной ликвидации ОС (см. рис. 3).
Рис. 3. Ввод истории капремонта и модернизации
В инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) после отражения частичной ликвидации основного средства изменены в сторону уменьшения по строке, выведенной на дату формирования инвентарной карточки (см. рис. 4):
- балансовая стоимость объекта в графе 6 Первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость, руб.,
- сумма начисленной амортизации в графе 11 Начислено с начала эксплуатации, руб.
Рис. 4. Уменьшение балансовой стоимости в Инвентарной карточке учета основных средств
Следует отметить, что в справочнике Основные средства, НМА, НПА в реквизите Первоначальная стоимость хранится сумма первоначальной стоимости объекта ОС, которая выводится в инвентарной карточке учета основных средств в графе 6 Первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость, руб. на дату, когда в программе была отражена первая запись по этому объекту основных средств.
После проведения частичной ликвидации объекта ОС не следует изменять значение первоначальной стоимости, так как изменение балансовой стоимости объекта ОС произошло позднее, и новая балансовая стоимость будет выведена в инвентарной карточке по данным бухгалтерского учета на иную, более позднюю дату — на дату формирования инвентарной карточки (см. рис 4).
Информация о частичной ликвидации основного средства, отраженная документом Ввод истории капремонта и модернизации, выводится в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) в разделе Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация (см. рис. 4).
Таким образом, отражение в учете частичной ликвидации объекта основных средств состоит из следующих этапов:
1. Уменьшение балансовой стоимости и начисленной амортизации документом Операция (бухгалтерская).
2. Корректировка остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока его полезного использования для начисления амортизации документом Корректировка амортизации.
3. Отражение сведений о частичной ликвидации ОС для вывода в инвентарной карточке документом Ввод истории капремонта и модернизации.
Списание недоамортизированного основного средства
Что важно помнить бухгалтеру при списании недоамортизированного основного средства? Убыток от списания принимается и в бухгалтерском и в налоговом учетах. Причем, единовременно. А стоимость оставшихся от ликвидации материалов в обоих учетах увеличивает доходы предприятия. При списании нужно быть готовым к тому, что налоговики потребуют восстановить НДС с остаточной стоимости объекта. Однако с этим можно и нужно спорить.
Рассмотрим такую распространенную ситуацию. По причине морального или физического износа организация списывает основное средство, срок полезного использования которого еще не истек. Для наглядности особенности бухгалтерского учета и налогообложения этой операции разберем на конкретном примере.
Тонкости бухучета
Организация в феврале 2004 года ликвидирует физически изношенный и не использующийся в производстве автомобиль. Ликвидация производится силами ремонтного цеха, стоимость работ составила 3000 руб. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета – 200 000 руб., сумма начисленной амортизации (по февраль 2004 года включительно) – 150 000 руб.
В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью на дату ликвидации 2000 руб. и металлолом на сумму 800 руб.
Согласно учетной политике организации доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.
Для учета движения основных средств организация использует субсчета:
01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
01-2 «Выбытие основных средств».
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
— 200 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;
— 150 000 руб. – списана начисленная за время эксплуатации амортизация.
В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания недоамортизированного основного средства, отражаются в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):
— 50 000 руб. (200 000 – 150 000) – учтена в составе операционных расходов остаточная стоимость выбывающего автомобиля;
— 3000 руб. – отражены расходы ремонтного цена по разборке автомобиля (эти расходы относятся к операционным, так как связаны с выбытием основного средства).
Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, оцениваются по рыночной стоимости и включаются в состав операционных доходов (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Дебет 10-5 «Запасные части» Кредит 91-1
— 2000 руб. — оприходованы на складе запасные части, пригодные к использованию.
По мере отпуска запчастей со склада в ремонтный цех для ремонта автомобилей бухгалтер будет делать проводку. Например, отпущены запчасти на сумму 300 руб.:
— 300 руб. — отпущены со склада в ремонтный цех запчасти.
Металлолом бухгалтер оприходует проводкой:
— 800 руб. – оприходован на склад металлолом;
— 50 200 руб. (50 000 + 3000 – 2000 — 800) – списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца.
Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, не забудьте списать сумму его дооценки проводкой: Дебет 83 Кредит 84. Такой порядок списания дооценки закреплен в пункте 15 ПБУ 6/01. Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.
Расходы и доходы для налога на прибыль
Что происходит в налоговом учете? В целях налогообложения прибыли расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств — суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Убыток от списания основных средств по причине морального или физического износа можно признать единовременно, поскольку особый порядок признания убытка установлен только для реализации основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, увеличивают внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценивать их налоговики рекомендуют по рыночной стоимости (раздел 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585). Дата отражения дохода — дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом примере сумму недоначисленной амортизации (50 000 руб.) и расходы на разборку автомобиля (3000 руб.) бухгалтер учтет во внереализационных расходах единовременно в феврале. Тогда же он отразит внереализационный доход по рыночной стоимости полученных при разборке материалов (2000 руб.) и стоимость металлолома (800 руб.). По мере использования материалов их стоимость будет включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Разницы по ПБУ 18/02
Мы рассмотрели пример, в котором остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Но это не всегда так. Например, суммы начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, а соответственно и убыток от списания могут различаться. Если по данному основному средству организация не формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и не отражала ОНА и ОНО, то разница в убытках даст постоянные разницы. Когда в бухгалтерском учете расходов больше, чем в налоговом, нужно отразить постоянное налоговое обязательство, когда меньше – постоянный налоговый актив.
Если же по выбывшему основному средству в учете числились суммы ОНА и ОНО, скорректируйте за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.
Особое внимание следует уделить НДС. Нужно или нет восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при вводе основного средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано?
Позиция налоговиков по данному вопросу такова – НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства надо восстановить, поскольку оно больше не используется для облагаемых НДС операций. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
На наш взгляд, этого делать не нужно. Прежде всего, потому, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организации по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества. Организация использовала основное средство для облагаемых НДС операций. Налог она приняла к вычету в полном объеме правомерно. А дальнейшее изменение в использовании имущества значения не имеет. К такому же выводу пришел и Высший арбитражный суд (постановление ВАС от 11.11.03 № 7473/03).
Еще один вопрос связан с вычетом суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС отсутствует (ст. 146 НК РФ). Поэтому у фирмы отсутствуют основания для принятия к вычету входного НДС по услугам демонтажа и утилизации. Включить его в расходы в целях налогообложения также проблематично. Налоговики принимают НДС, в случаях, предусмотренных статьей 170 НК РФ, а наш случай под эту статью не подпадает.
Не забудьте про транспортный налог
Обратите внимание, согласно статье 357 НК РФ лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаются плательщиками транспортного налога. Даже если вы в налоговом периоде ликвидируете автомобиль, надо начислить налог за те месяцы, в течение которых он был зарегистрирован на организацию, включая месяц снятия с учета (п. 3 ст. 362 НК РФ). Уплатить налог в бюджет надо будет в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).
Оформление первички
При списании основных средств оформляется акт унифицированной формы № ОС-4 или № ОС-4а (при списании транспортного средства).
В нашем примере оформлен акт (2 экз.) на списание автомобиля (по форме № ОС-4а). Первый экземпляр вместе с документом, подтверждающим снятие автомобиля с учета в ГИБДД, передают в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного работника. На его основании он сдает на склад запчасти и материалы, полученные при ликвидации.
Бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам надлежит хранить отдельно в течение срока, определенного приказом руководителя организации. При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.).
Запчасти, пригодные к дальнейшему употреблению сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4. Передача указанных запчастей со склада в производство (например, в ремонтный цех) оформляется требованием-накладной по форме № М-11. Если запчасти продаются на сторону, то заведующий складом (кладовщик) оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15.